A Constituição Federal de 1988 deu novo tratamento em relação a incidência de tributo estadual, como o ICMS nas operações de exportações, bem como sobre os serviços prestados a destinatários no exterior, desonerando o seu pagamento conforme Art. 155, §2º, Inciso X, letra “a”,[1] reconhecendo, expressamente, a manutenção e o aproveitamento do crédito em relação as operações e prestações anteriores.

Também delegou à Lei Complementar a exclusão da incidência do imposto nas exportações para o exterior relativo aos serviços e outros produtos não alcançados no dispositivo citado, (letra “e”, inciso XII)[2].

Com a implantação do novo sistema tributário nacional, com vigência a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, ou seja em março de 1989, e antevendo a impossibilidade de edição da mencionada Lei Complementar no prazo de sessenta dias, foi autorizado a edição de Convênio para estabelecer as regras instituídas para o ICMS nos Estados e Distrito Federal[3].

Em obediência ao comando constitucional, foi editado o Convênio ICMS 66/88, pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ,[4] nos termos da Lei Complementar nº 24 de 07 de janeiro de 1975[5], estabelecendo provisoriamente as normas sobre o ICMS.

O Convênio ICMS 66/88, na parte que interessa a este estudo, considerou como não incidência do imposto sobre as operações de produtos industrializados destinados ao exterior[6], excluídos os semielaborados, para esses além de uma definição sobre o alcance dos produtos como semielaborados. Também listou alguns produtos que seriam considerados como semielaborados (Art. 3º)[7], que por sinal rendeu várias discussões sobre o assunto quanto à efetividade dessa classificação. Observa-se que houve a manutenção do crédito de que fala o texto Constitucional, sem contudo, indicar quanto à utilização ou aproveitamento de tais créditos no caso de acúmulo nas operações de exportação (Art. 34).[8]

Como visto, a norma Constitucional inicialmente só tratava da manutenção e do aproveitamento do crédito em relação às operações de exportação de produtos industrializados. A partir da Lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996, os produtos semielaborados e primários passaram também a não incidir o imposto nas operações e prestações de exportações para o exterior, com expressa manutenção do crédito (§ 2º, Arts. 21 e 32, I)[9].

Na época da edição da Lei Complementar 87/96, em relação à inclusão dos produtos primários na desoneração do imposto, houve inúmeras críticas, principalmente do setor industrial, ao nosso sentir procedentes, pois estaríamos remetendo produtos para serem industrializados no exterior em detrimento do processamento ocorrer no país, havendo na época, inclusive, um justo receio quanto ao fechamento do parque industrial, com a preocupação de faltar matéria prima para ser processada e atender a demanda do mercado interno.

Além do mais, alguns produtos que saíam em estado primário ou natural voltavam do exterior como industrializados, mas os defensores dessa ideia de exportar inclusive o produto primário, sem a incidência do imposto, entendiam que era necessária a exportação de todo tipo de produto, independente de seu estado físico, para gerar dividendos e equilibrar a balança comercial.

Mas voltando na toada e tocando em frente, como dizia o poeta, o Convênio que era provisório, sobreviveu até a vinda da Lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996, conhecida como a Lei Kandir, que estabeleceu parâmetros quanto à manutenção e aproveitamento do crédito acumulado, tendo inclusive equiparado as operações de saída ao exterior àquelas praticadas por empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa e aos armazéns alfandegado ou entreposto aduaneiro (Parágrafo único, Art. 3º)[10].

Para melhor compreensão, a Lei Complementar 87/96 estabeleceu dois tipos de crédito acumulado do ICMS: (i) o normal[11], quer seja aquele apurado em relação às operações e prestações praticadas pelos contribuintes no dia a dia em que estes realizam a compensação entre o débito é o credito, apurando geralmente o resultado ao final do período mensal, estando sempre a utilização do crédito condicionada à idoneidade da documentação fiscal e à sua escrituração nos prazos estabelecidos na legislação (Art. 23)[12], e (ii) o crédito acumulado originário da exportação, tratado nesse trabalho, depende, além da comprovação de sua origem como mencionado na apuração do crédito normal, a demonstração da efetividade da exportação na remessa dos produtos ao exterior (Art. 25, § 1º)[13].

Em relação ao crédito acumulado em razão de exportação ao exterior de produtos industrializados, semielaborados e primários, a mencionada Lei Complementar estabeleceu em seu Art. 25, §1º, inciso I que, havendo crédito acumulado face a tais operações, poderá o contribuinte efetuar a transferência a qualquer estabelecimento seu no Estado. E, no inciso II, dispõe que em existindo saldo remanescente, poderá o contribuinte transferir o saldo acumulado para outros contribuintes no Estado.

Observe-se que esse procedimento de transferência do crédito acumulado em razão de exportação para terceiros independe de autorização do fisco estadual, já que no §2º[14] do mesmo artigo menciona que, nos demais casos, ou seja, excluídos os de exportação, poderão os créditos acumulados serem transferidos para qualquer estabelecimentos do contribuinte ou para terceiros em conformidade com a legislação estadual. Fica evidente, portanto, que em relação ao crédito acumulado de que trata o §1º, o contribuinte tem condições de independentemente de qualquer manifestação da autoridade fiscal efetuar a sua transferência a terceiros.

Neste sentido tem decidido o Superior Tribunal de Justiça:

Processo civil e tributário. ICMS. Lc 87/96. Transferência a terceiros de créditos acumulados em decorrência de operações de exportação. Norma de eficácia plena. Desnecessidade de edição de lei estadual regulamentadora. Impedimentos à transferência. Liquidez dos créditos. Ausência de prequestionamento. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido.[15]

Embora a legislação ampare o procedimento do contribuinte na transferência do crédito acumulado de exportação para terceiros sem anuência do fisco estadual, essa transferência nem sempre ocorre, pois a administração pública dos Estados têm, de certo modo, colocado dificuldades de toda ordem na realização desse procedimento, retardando ou até impedindo essa pretensão, sobre vários fundamentos, inclusive sob o manto de que o crédito acumulado depende de contrapartida da União no repasse de valores em relação à exportação dos produtos para o exterior.

Efetivamente, a Lei Complementar 87/96, desde a sua vigência, estabeleceu a possibilidade da União compensar aos Estados e seus Municípios valores de ICMS dispensados na exportação dos produtos para o exterior, bem como a manutenção do crédito em relação à exportação dos produtos, inicialmente a partir de 2002 e posteriormente prorrogado para 2003 a 2006, (Art.31),[16] com previsão de entregas de parcelas mensais dos recursos, obedecidos os prazos e critérios a serem estabelecidos, observando que seriam repassados setenta e cinco por cento para o Estado e vinte e cinco por cento aos respectivos Municípios, em obediência ao texto constitucional (Lei Complementar 115 de 26 de dezembro de 2002).

Os repasses dos recursos pelo Tesouro Nacional seriam mediante emissão de títulos de sua responsabilidade, ficando autorizada a inclusão dos valores nas leis orçamentárias anuais de estimativa da receita decorrente dessas emissões, como também da utilização de outras fontes de recursos disponíveis da União.

Porém, a entrega dos recursos seria satisfeita, primeiramente para efeito de pagamento ou compensação da dívida das respectivas unidades, inclusive da administração indireta vencida e não paga com a União, além do ressarcimento de despesas decorrentes de eventuais garantias honradas de operações de crédito externas, somente havendo saldo remanescente seria transferido em moeda corrente para os Estados ( Art. 31 e §§). Vale destacar ainda, que a entrega dos recursos para cada unidade federada dependia da disponibilidade orçamentária consignada a essa finalidade na respectiva Lei Orçamentária Anual da União[17].

Apesar das condições e prazos estabelecidos como anteriormente mencionados, os repasses dos recursos para os Estados e Municípios não ocorreram. Embora não tivessem nenhuma culpa ou participação nesse impasse da União quanto ao referido repasse, os contribuintes acabaram sendo penalizados pois, como se sabe, os Estados possuem uma grande quantidade de créditos acumulados de exportação represados que deveriam ter sidos liberados e transferidos aos contribuintes, especialmente, porque não existe na legislação qualquer motivo impeditivo para tal procedimento. Pelo contrário, o texto Constitucional reconhece o direito à manutenção e aproveitamento do crédito acumulado relativo a exportação de produtos para o exterior, sem qualquer condicionante.

A maioria dos Estado, se não todos, foram ao Supremo Tribunal Federal por meio de ação própria, em busca da liberação e repasse dos valores acumulados desde a vigência da Lei Complementar 87/96 referente à exportação de produtos para o exterior.

Em novembro de 2016 o Supremo Tribunal Federal julgou procedente a Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão nº 25, tendo como relator o Ministro Gilmar Mendes, reconhecendo a existência de inconstitucionalidade por omissão, em razão do Congresso não ter cumprido a determinação constitucional mencionada na Emenda Constitucional 42/2003[18], no sentido de editar lei para fixar os critérios e prazos para a compensação dos Estados e Distrito Federal sobre os créditos de exportação.

Em razão desse fato, foi constituída, em setembro de 2019, uma comissão especial de representantes da União, Estados e Distrito Federal, visando uma conciliação do acordo entre as partes, que resultou em consenso quanto aos valores a serem partilhados e repassados pela União, que seria homologado pelo STF.

No mencionado acordo, homologado pelo plenário do Supremo Tribunal Federal, em 20 de maio de 2020, ficaram estabelecidos dois pontos: (i) a União se comprometeria em fazer esforço junto ao Congresso Nacional para a promulgação da PEC 188, que trata da criação de regras referente a exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais que sejam repassados aos demais Estados Federados e (ii) que a União iria repassar aos entes federados - aí incluindo a parcela dos Municípios - o valor aproximado de R$ 65 bilhões de reais entre 2020 a 2037, referente à dispensa da incidência do ICMS nas exportações para o exterior, desde a vigência da Lei Complementar 87/96, tendo a União se comprometido em encaminhar ao Congresso Nacional projeto de Lei Complementar no prazo de 60 (sessenta) dias para regulamentar a matéria, estabelecendo regras para as transferências temporárias das compensações até o ano de 2.037.

Portanto, se realmente um dos empecilhos para a liberação dos créditos acumulados referente à exportação para o exterior que estão represados pelos Estados, sob o argumento da impossibilidade de sua liberação em face da contrapartida da União era efetivamente esse, nos parece em princípio não mais existir. Porém, essa realidade ainda depende do Congresso Nacional na edição da Lei Complementar recomendada pelo Supremo Tribunal Federal.

A Lei Complementar a ser editada pelo Congresso Nacional é de suma importância, merecendo por parte dos contribuintes toda atenção, especialmente aos exportadores que têm crédito acumulado de ICMS, realizando um acompanhamento da discussão da matéria, por meio de suas representações de classe, objetivando a inclusão de paridade na parcela mensal ou anual, destinada aos Estados pela União, no sentido de corresponder ao valor liberado do crédito acumulado e não repassado até então, sendo que, ao final do período estabelecido pelo STF (ano de 2.037), o crédito acumulado tenha efetivamente sido liberado e autorizada a sua transferência para terceiro em sua totalidade, como determina a legislação até então não observada.

Agora, portanto, resta aguardar, uma vez que o sinal de possíveis soluções quanto à liberação e autorização do crédito para transferência a terceiros.

Foi dada a largada!

Gerson Tarosso

* Gerson Tarosso é advogado, sócio do Escritório Tarosso Advogados Associados, conselheiro e ex-presidente do Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paraná, ex-Auditor Fiscal, Delegado da Receita Estadual, Inspetor Geral de Fiscalização e membro do Instituto de Direito Tributário (IDT-PR).

[1] Art. 155, II, §2º. .....

X - não incidira:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

[2] - XII – cabe à lei complementar:

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”.

[3] Art. 34 .......

§8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria (com a alteração determinada pela Emenda Constitucional n. 3 de 17.3.1993, a referência ao art. 155, I, b, passou a ser art. 155, II.)

[4] Convênio ICMS 66/88, fixa normas para regular provisoriamente o ICMS e das outras providências

[5] Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975 – Dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências.

[6] Convênio 66/88...

Art. 34. Não se exigirá a anulação do crédito por ocasião das saídas para o exterior dos produtos industrializados constantes de lista que será definida em convênio especifico, na forma da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, relativamente à entrada de mercadorias para utilização como matéria prima ou material intermediário ou secundário na fabricação e embalagem dos produtos exportados (nova redação dada ao art. 34 pelo Conv. 10/89, efeitos a partir de 01.03.89).

[7] Convênio 66/88 ...

Art. 3º. O imposto não incide sobre operação:

I – que destine ao exterior produtos industrializados, excluídos os semielaborados, assim considerados nos termos dos parágrafos 1º e 3º

[8] Art. 34 Não se exigirá a anulação do crédito por ocasião das saídas para o exterior dos produtos industrializados constantes de lista que será definida em convênio específico, na forma da Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, relativamente à entrada de mercadorias para utilização como matéria-prima ou material intermediário ou secundário na fabricação e embalagem dos produtos exportados.

[9] Lei Complementar 87/96 ...

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

§ 2º não se estornam créditos referente a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (redação dada pela Lei Complementar 120/2005)

Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:

I – o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, bem como sobre prestações de serviços para o exterior.

[10] Lei Complementa 87/96 ......

Art. 3º. O imposto não incide sobre:

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior a:

I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;

II – armazém alfandegário ou entreposto aduaneiro.

[11] Lei Complementar 87/96 ...

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada a uso e consumo ou ao ativo permanente ou o recebimento de serviços de transporte interestadual de intermunicipal ou de com comunicação.

[12] Lei Complementar 87/96 .....

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

[13] Lei Complementar 87/96 ...

Art. 25...

§1º Saldos credores acumulados a partir da publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representam do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

I – imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

[14] Lei Complementar 87/96...

Art. 25 ...

§2º. Lei Estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementa, permitir que:

I – sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II – sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.

[15] Recurso Especial nº 900.100 - RS (2006/0150576-0) Relator Ministro Teori Albino Zavascki.

[16] Lei Complementar 87/96 ...

Art. 31. Nos exercícios financeiros de 2003 a 2006, a União entregará mensalmente aos Estados e seus Municípios, obedecidos os montantes, os critérios, os prazos e as demais condições fixadas no Anexo desta Lei Complementar. (redação dada pela Lei Complementar n. 115, de 26.12.2002).

[17] Lei Complementar 87/96 ...

Art. 31 ...

§4º. A entrega dos recursos a cada unidade federada, na forma e condições detalhadas no Anexo, subordina-se à existência de disponibilidade orçamentárias consignadas a essa finalidade na respectiva Lei Orçamentária Anual da União, inclusive eventuais créditos adicionais. (redação dada pela Lei Complementar n. 115, de 26.12.2002)

[18] CF/88 ....

Ato das Disposições Transitórias

Art. 91. A União entregará aos Estados a ao Distrito Federal o montante definido em lei complementar, de acordo com critérios, prazos e condições nela determinados, podendo considerar as exportações para o exterior de produtos primários e semielaborados, a relação entre as exportações , os créditos decorrente de aquisições destinadas ao ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do crédito do imposto a que se refere o art. 155, §2º, X, a.

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